L’activité commerciale de gardiennage des chevaux

Dans l’arrêt n° 476885 du 15 janvier 2025¹, le Conseil d’Etat s’interroge sur la nature, agricole ou commerciale, de la prise en pension de chevaux. C’est là un débat récurrent, auquel il a peut-être trouvé une issue définitive.

L’affaire est portée devant le juge par un couple, M. et Mme A. Les requérants détiennent ensemble 100 % des parts de la société Calival. La SARL est déclarée sous le régime de la société fiscalement transparente : cela signifie que les bénéfices de l’entreprise sont imposés directement entre les mains des associés au titre de l’impôt sur le revenu des personnes physiques.

La SARL est spécialisée dans la prise de pension de chevaux. Les associés ont déclaré cette activité comme étant industrielle et commerciale, ce que conteste l’administration fiscale. Elle estime de son côté qu’il s’agit d’une activité agricole. Après une vérification de comptabilité, l’administration réclame des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu pour les années 2011, 2012 et 2014.

Les requérants saisissent dans un premier temps le tribunal administratif de Lille (le 11 juin 2021). Le juge de première instance se prononce partiellement en leur faveur, en accordant une décharge des cotisations supplémentaires pour la seule année 2011. Cette solution ne convient ni aux contribuables ni à l’administration. Le ministre de l’économie et des finances relève appel du jugement dans la partie où il donne satisfaction aux requérants tandis que ceux-ci relèvent appel pour la partie du jugement qui les laisse redevables de cotisations supplémentaires d’impôt pour les années 2012 et 2014.

La juridiction saisie, la Cour administrative d’appel de Douai, se prononce en faveur de l’administration (arrêt du 1^er juin 2023). Elle condamne les époux à payer le supplément d’impôt de l’année 2011.

Ils engagent un pourvoi devant le Conseil d’Etat. La Haute juridiction annule partiellement l’arrêt de la Cour administrative d’appel de Douai pour erreur de droit. L’affaire est renvoyée devant la même Cour administrative d’appel.

L’erreur de droit porte sur la qualification juridique de l’activité de la société Calival, l’épicentre de l’affaire. Le raisonnement du Conseil d’Etat repose sur le critère déterminant du cycle biologique, à partir duquel il exclut l’activité de gardiennage des chevaux (I). En l’absence de ce critère, l’activité demeure industrielle et commerciale (II).

I – L’absence du critère du cycle biologique

Les critères définissant une activité agricole sont fixés à l’article L. 311-1 du code rural. Leur application permet de la soumettre au régime des baux ruraux. Les activités agricoles étant de nature civile, leur définition dépend en premier lieu de la Cour de cassation. Libre ensuite au juge de l’impôt et notamment au Conseil d’Etat de suivre l’orientation de la Cour. L’autonomie du droit fiscal l’autorise à s’en émanciper, cependant, l’unité conceptuelle de la notion d’activité agricole l’incite à s’aligner sur la jurisprudence du juge judiciaire.

Les critères de l’article L. 311-1 du code rural ne sont pas repris expressément par l’article 63 du code général des impôts, relatif au bénéfice agricole. L’article 63 pose le principe que les revenus procurés par l’exploitation de biens ruraux sont imposés dans la catégorie des bénéfices agricoles. Il semble donc se placer en aval du code rural, laissant à ce dernier la priorité pour déterminer ce qui relève des baux ruraux.

Malgré le silence du code général des impôts, le juge de l’impôt utilise les critères de l’article L. 311-1 du code rural. Il vérifie en particulier l’applicabilité du critère du cycle biologique au secteur équestre (A), eu égard à l’ambiguïté des activités qui le composent. C’est ce qui le conduit, dans l’arrêt examiné, à affirmer que l’activité de prise en pension de chevaux n’a pas un caractère agricole (B).

A - Le critère du cycle biologique appliqué aux activités équestres

L’article L. 311-1 du code rural et de la pêche maritime définit l’activité agricole selon quatre critères. Trois d’entre eux sont secondaires, répondant à une définition extensive de l’agriculture. Il s’agit des activités exercées par l’exploitant agricole dans le prolongement de l’acte de production, ou ayant pour support l’exploitation, ou encore par détermination de la loi.

Le critère principal est celui du cycle biologique, grâce auquel une activité est réputée agricole par nature : aux termes de l’article L. 311-1,  « sont réputées agricoles toutes les activités correspondant à la maîtrise et à l’exploitation d’un cycle biologique de caractère végétal ou animal et constituant une ou plusieurs étapes nécessaires au déroulement de ce cycle ».

En étudiant la jurisprudence, il nous appert trois éléments cumulatifs en présence du critère du cycle biologique. Le premier est organique : l’activité porte sur des êtres vivants, qu’ils soient végétaux ou animaux. La culture et l’élevage sont pour cette raison des activités agricoles en elles-mêmes², peu importe l’étape du cycle dans laquelle elles se manifestent. Par exemple, l’affinage et le verdissage d’huîtres constituent une activité agricole, même s’ils interviennent dans la dernière phase du cycle biologique de production³. Le deuxième élément est fonctionnel, dans le sens où l’agriculteur doit avoir une action de maîtrise sur au moins une partie du cycle⁴. Le troisième élément est téléologique, l’activité devant être exercée à des fins professionnelles⁵.

Si un éleveur de chevaux cumule les trois éléments, il satisfera au critère du cycle biologique. Le professionnel peut élever des chevaux de loisirs⁶ ou de courses⁷, peu importe. Qu’un de ces trois éléments manque suffit pour ne pas considérer l’activité comme étant agricole. C’est le cas du gardiennage de chevaux.

B – L’activité de gardiennage de chevaux

Certaines activités équestres peuvent être qualifiées d’agricoles en l’absence d’un des quatre critères de l’article L. 311-1, il suffit pour cela que les revenus tirés de ces activités soient accessoires au revenu agricole principal, par exemple les gains aux courses d’un éleveur⁸. Mais l’hypothèse la plus simple est toutefois celle qui répond à un des quatre critères de l’article L. 311-1 du code rural. L’activité de préparation et d’entraînement de chevaux domestiques est ainsi devenue agricole par détermination de la loi (loi du 23 février 2005⁹). Ce texte reprend en droit rural une mesure adoptée un an plus tôt en droit fiscal, lorsque le législateur décida que les activités de préparation et d’entraînement des chevaux domestiques produisaient des bénéfices agricoles (loi du 30 décembre 2003¹⁰).

Qu’en est-il cependant d’une activité se limitant à la prise en pension de chevaux ? La Cour de cassation s’est prononcée sur cette question en 2009. Elle estime que le simple gardiennage de chevaux « n’entre pas dans la classification des activités agricoles prévues par l’article L. 311-1 du code rural »¹¹. Le Conseil d’Etat a repris la même solution dans son arrêt de 2025. Bien qu’il raisonne en termes de revenus et dans le cadre conceptuel de l’article 63 du code général des impôts, il affirme à l’unisson avec la Cour de cassation : « les revenus tirés de la seule activité de gardiennage de chevaux ne constituent pas des bénéfices de l'exploitation agricole au sens [des dispositions de l’article 63] ».

Le Conseil d’Etat recherche dans un premier temps la présence du critère biologique, qu’il entend dans un sens large pour l’adapter à la spécificité de l’élevage équestre : le cycle biologique de développement du cheval s’étend, au-delà de la phase de croissance de l’animal, à des opérations « visant à améliorer sa condition physique et à renforcer ses aptitudes naturelles pour le rendre conforme à sa destination, c'est-à-dire apte au dressage qui sera choisi ». La définition du Conseil d’Etat renvoie à la maîtrise d’une partie du cycle biologique. Or, le gardiennage de chevaux ne satisfait pas à cette condition.

Le juge de l’impôt s’intéresse dans un second temps au critère de l’activité agricole par détermination de la loi, en l’occurrence la situation visée par la loi précitée du 30 décembre 2003 (la préparation et l’entraînement des équidés). Il en tire la conclusion que le gardiennage, pris isolément, ne permet pas de préparer ou d’entraîner les chevaux. Par suite, l’activité n’entre pas dans la catégorie des activités agricoles. Elle demeure commerciale.

II – La nature commerciale de l’activité isolée de gardiennage de chevaux

Les chevaux ont quitté les villes, on ne les voit plus guère que sur les pistes de courses et dans les centres d’équitation. Pour l’essentiel, le cheval est associé au monde rural. Même s’il existe des promenades dans les parcs ou sur les plages, le lieu de prédilection de l’animal et de son cavalier reste la campagne. Par sa nature, le cheval renvoie ainsi au monde rural, pour autant les activités équestres doivent-elles être toutes agricoles ? La réponse négative de la jurisprudence, concernant la prise en pension des chevaux, pose des limites. L’activité prise isolée, c’est-à-dire lorsqu’elle n’est pas associée à une activité agricole principale, reste commerciale. La jurisprudence s’inscrit de la sorte en opposition à la doctrine administrative (A), tentant d’arrêter un processus lent de transformation des prestations de services en activités agricoles (B).

A – Une interprétation jurisprudentielle contraire à l’interprétation de la doctrine administrative

Dans l’arrêt de 2025, le Conseil d’Etat suit les conclusions du rapporteur public. Le rapporteur s’oppose lui aussi à l’application du régime fiscal agricole pour le gardiennage de chevaux. Ce faisant, le Conseil d’Etat et le rapporteur public s’écartent de la position de la doctrine administrative¹². Le Bulletin officiel des finances publiques (ci-dessous le BOFip) ne s’est pas appuyé sur une jurisprudence antérieure ni sur une réponse ministérielle ou sur une autre de ses sources d’interprétation habituelles. Certes, les travaux parlementaires sont eux-mêmes confus, ainsi le rapport du député Yves Coussain inclut expressément le gardiennage de chevaux dans les activités agricoles¹³, mais l’observation disparaît par la suite. La doctrine administrative a pu s’inspirer en partie de ce rapport, toutefois elle ne s’y réfère pas et préfère développer une interprétation extensive de la loi attribuant le caractère agricole aux activités de préparation et d’entraînement des équidés domestiques. Pour la doctrine administrative, la préparation consiste à « porter le cheval au meilleur de sa forme », d’où il résulterait que la nécessité de le loger dans de bonnes conditions d’hygiène relèverait également de la catégorie des bénéfices agricoles¹⁴.

En classant le gardiennage de chevaux dans la catégorie des activités agricoles, la doctrine administrative en fait une exception à son interprétation de droit commun puisqu’elle considère toutes les autres activités de gardiennage d’animaux comme étant commerciales¹⁵.

La position de la doctrine administrative est contredite implicitement dans un arrêt de 2024. En l’espèce, le Conseil d’Etat accepte de soumettre le gardiennage de chevaux au régime fiscal agricole, mais à titre d’activité complémentaire de l’activité principale d’un maraîcher (arrêt du 19 février 2024¹⁶). On pourrait donc en déduire, a contrario, que le gardiennage de chevaux ne relève pas à titre principal du secteur agricole. Même si une interprétation a contrario s’avère incertaine, l’arrêt de 2024 constitue à tout le moins un indice, renforcée par la jurisprudence précitée de la Cour de cassation (arrêt du 19 mai 2009).

Le Conseil d’Etat a-t-il voulu éviter une division entre le régime fiscal et le régime rural du gardiennage de chevaux ? Ce faisant, il fait perdurer une autre division à l’intérieur du secteur équestre, partagé entre le droit rural et le droit commercial, ce que le ministre de l’agriculture qualifiait en 2004 de « balkanisation » des entreprises équestres¹⁷. Mais, pour y mettre un terme, il faudrait adopter une nouvelle conception de l’agriculture.

B – Le refus d’étendre le secteur agricole aux prestations de services

L’activité de préparation et d’entraînement des chevaux est devenue agricole pour des raisons fiscales. Le Gouvernement souhaitait que les professionnels du secteur équestre bénéficiassent de dispositifs avantageux, entre autres l’exonération de taxe foncière sur les propriétés bâties (CGI, art. 1382-6° a.) et celle de la taxe professionnelle, aujourd’hui la cotisation foncière des entreprises (CGI, art. 1450)¹⁸. L’idée était d’accompagner de la sorte un secteur en plein essor¹⁹.

Les activités équestres visées par la réforme sont l’élevage, l’entraînement, le dressage, l’utilisation des chevaux pour le débardage du bois ou la traction hippomobile. Sont inclus implicitement dans cette énumération les activités de loisirs, notamment les centres équestres. Sont exclues les activités de spectacle et les propriétés de chevaux sans sol²⁰.

Dans l’ordre des choses, c’est le droit rural qui définit ce qui est ou non une activité agricole. Sa prédominance s’explique par les conséquences juridiques découlant de la qualification d’activité agricole : dès lors que l’activité est réputée comme telle, les biens fonciers sur lesquelles elle s’exerce relèvent du régime des baux ruraux. Si l’initiative de la qualification revient au droit fiscal, ces enjeux lui échapperont et seront renvoyés au droit rural, à charge pour lui d’élargir le champ d’application des baux ruraux. C’est ce qui explique l’inquiétude d’une partie de la doctrine face à l’extension du régime des baux ruraux aux nouvelles activités agricoles²¹.

Même si les deux réformes, fiscale et rurale, furent adoptées à un an d’intervalle, elles l’ont été de manière cohérente, la seconde réforme ayant en effet donné lieu à « un large consensus »²². Pour autant, la jurisprudence n’a pas voulu aller jusqu’au bout de l’harmonisation fiscale et rurale du secteur équestre. En matière de gardiennage de chevaux, le juge de l’impôt a inversé l’ordre établi lors des deux réformes en décidant de suivre la Cour de cassation.

Ce qui se joue ici est une nouvelle approche du monde agricole, étendue à des activités qui, par leur nature, relèvent des prestations de service. Le juge de l’impôt avait déjà admis, en 2017, que les parcs zoologiques, anciennement activité commerciale de prestation de services, exerçaient une activité agricole d’élevage²³. Déjà en 1998, les agriculteurs avaient pu être vus comme des « producteurs de services et de paysage »²⁴, notamment à des fins de protection de l’environnement²⁵. Le monde agricole évolue, c’est une évidence. Où placer les limites d’un monde en mutation ? La jurisprudence tente de suivre le rythme, un peu comme ces clôtures provisoires qu’on déplace avec le troupeau, aujourd’hui ici et demain ailleurs.